Cambia tutto a seguito di un’importante decisione della sezione tributaria della
Corte di Cassazione che ha stabilito il diritto all’esenzione dall’imposta di
registro di tutti gli atti relativi ai procedimenti di separazione e divorzio. Di
seguito, quindi, *Giovanni D’Agata, presidente dello “Sportello dei Diritti [1]”,
riporta il commento del tributarista Maurizio Villani che dettaglia sulle novità
per i contribuenti a seguito dell’interpretazione data dalla Suprema Corte in Materia.
La Corte di Cassazione – Sez. Tributaria – con la recente sentenza n. 3110, depositata
il 17 febbraio 2016, ha stabilito che sono esenti dall’imposta di registro tutti
gli atti relativi ai procedimenti di separazione e di divorzio.
La suddetta sentenza ha completamente cambiato l’indirizzo giurisprudenziale che
sino ad oggi si era avuto, soprattutto con la sentenza n. 15231 del 03 dicembre 2001. La citata Cass. n. 15231/2001 ha, come è noto, recepito, quanto alle conseguenze
che se ne assumono derivanti in ambito tributario, la distinzione, che risale ad
autorevole, per quanto ormai remoto indirizzo dottrinale, tra contenuto necessario
ed eventuale degli accordi di separazione, nel primo dovendo ricomprendersi il consenso
reciproco a vivere separati, l’affidamento dei figli, l’assegnazione della casa familiare
in funzione del preminente interesse della prole e la previsione di assegno di mantenimento
a carico di uno dei coniugi in favore dell’altro, ove ne ricorrano i presupposti.
Nel secondo vanno invece ricompresi i patti che trovino solo occasione nella separazione,
costituiti da accordi patrimoniali del tutto autonomi che i coniugi concludono in
relazione all’instaurazione di un regime di vita separata.
Detta distinzione, che si trova ribadita anche nella più recente giurisprudenza
della I sezione civile della Corte (cfr., tra le altre, Cass. 19 agosto 2015, n.
16909; Cass. 22 novembre 2007, n. 24321), è sostanzialmente finalizzata a distinguere
tra i patti, riflettenti il contenuto necessario della separazione, che sono soggetti
alla procedura di modifica o revoca, ex art. 156, ultimo comma, c.c. e 710 c.p.c.,
e quelli, viceversa, che abbiano trovato solo occasione nella separazione, la cui
efficacia tra le parti trova il proprio riferimento normativo nell’art. 1372 c.c.
La giurisprudenza della sezione tributaria della Corte, non solo nella succitata
pronuncia, ma anche in altre successive decisioni volte a riconoscere l’applicabilità
dell’esenzione di cui all’art. 19 della L. n. 74/1987 “a tutti gli atti e convenzioni
che i coniugi pongono in essere nell’intento di regolare sotto il controllo del giudice
i loro rapporti patrimoniali conseguenti allo scioglimento del matrimonio o alla
separazione personale, ivi compresi gli accordi che contengono il riconoscimento
o il trasferimento della proprietà esclusiva di beni mobili ed immobili all’uno
o all’altro coniuge”, (cfr., tra le altre, Cass. 22 maggio 2002, n. 7493; Cass. 28
ottobre 2003, n. 16171) o anche in favore dei figli (più di recente cfr. Cass. 17
gennaio 2014, n. 860) ha pur sempre avuto modo di chiarire che “l’esenzione non opera
quando si tratti di atti ed accordi che non siano finalizzati allo scioglimento della
comunione tra coniugi conseguente alla separazione, ma siano soltanto occasionalmente
generati dalla separazione” (così, testualmente, la citata Cass. n. 7493/2002).
In particolare, la menzionata Cass. n. 15231/2001, che si riferiva al recupero a
tassazione di atto dispositivo del trasferimento da un coniuge all’altro di quota
nella misura del 20% della nuda proprietà di bene acquistato in precedenza dai coniugi
in regime di separazione, nell’escludere nella fattispecie l’applicabilità dell’esenzione
invocata dal contribuente ex art. 19 della L. n. 74/1987, osservava che in parte
qua l’accordo era solo occasionalmente generato dalla separazione tra i coniugi,
senza integrarne il naturale contenuto patrimoniale. I coniugi, infatti, così motivava
la citata sentenza, avrebbero potuto legittimamente mantenere il regime di comunione
ordinario, pur se separati, in tal senso deponendo “l’esame del testo dell’art. 8
della tariffa allegata al D.P.R. 131/86, che parla di attribuzione di beni già facenti
parte di comunione tra i coniugi, con un richiamo evidentemente solo alla comunione
caratterizzata dal rapporto coniugale tra le parti, di cui agli artt. 159 e ss. c.c.”.
Le tesi contrarie non sembrano idonee a giustificare l’esclusione dell’applicazione
dell’esenzione prevista dall’art. 19 della L. n. 74/1987, nel testo conseguente alla
declaratoria d’illegittimità costituzionale operata da Corte Cost. 10 maggio 1999,
n. 154, “nella parte in cui non estende l’esenzione in esso prevista a tutti gli
atti, i documenti ed i provvedimenti relativi al procedimento di separazione personale
dei coniugi”.
Si tratta di sentenza additiva pura che, ponendosi nel solco della precedente Corte
Cost. 15 aprile 1992, n. 176, espressamente richiamata, che aveva già dichiarato
l’illegittimità della norma con riferimento alla mancata previsione dell’estensione
dell’esenzione al solo provvedimento d’iscrizione d’ipoteca a garanzia delle obbligazioni
assunte dal coniuge separato, osservava che il profilo tributario non potesse ragionevolmente
riflettere un momento di diversificazione tra il giudizio di divorzio e la procedura
di separazione, “atteso che l’esigenza di agevolare l’accesso alla tutela giurisdizionale,
che motiva e giustifica il beneficio fiscale con riguardo agli atti del giudizio
divorzile, è con più accentuata evidenza presente nel giudizio di separazione”.
La scelta operata dalla citata Cass. n. 15231/2001 di non ritenere sovrapponibili,
sul piano dell’interpretazione letterale, la dizione di “atti stipulati in occasione
della separazione e del divorzio” a quella di “atti relativi al procedimento di separazione
o divorzio”, conseguente alla portata additiva della sentenza della Corte costituzionale
n. 154/1999 al testo dell’art. 19 della L. n. 74/1987, che porrebbe come limite all’accesso
del trattamento di favore il nesso causale necessario dell’atto col procedimento,
poggia peraltro su due argomenti che non possono ritenersi decisivi.
Il primo si pone, come sì è visto, in relazione all’art. 8 (lett. f) della Tariffa,
parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, norma da intendersi non più applicabile
proprio per effetto della citata Corte Cost. n. 154/1999 (si ricordi anche la successiva
declaratoria d’illegittimità costituzionale dell’art. 8, lett. b, della medesima
Tariffa., parte I, ad opera della pronuncia della Corte Costituzionale n. 202 depositata
l’11 giugno 2003, nella parte in cui non esenta dall’imposta ivi prevista i provvedimenti
emessi in applicazione dell’art. 148 c.c. nell’ambito dei rapporti tra genitori e
figli).
Il secondo è riferito alla possibile finalità elusiva di accordi estranei al contenuto
essenziale della separazione, che trovino occasione d’inserimento nel relativo procedimento
unicamente per il conseguimento di un indebito risparmio fiscale.
Con riferimento a tale ultimo profilo, in generale, deve osservarsi che se anche
l’interpretazione di una disposizione di legge consenta scelte di strumenti attuativi
di volontà delle parti potenzialmente tali da realizzare intenti elusivi, ciò non
sembra motivo sufficiente perché essa venga necessariamente compiuta, essendo il
fenomeno dell’elusione, la sua prevenzione e la sua repressione oggetto di specifica
regolamentazione normativa, che oggi trova il suo fondamentale riferimento nell’art.
10 bis della L. n. 212/2000, quale introdotto dall’art. 1 del D.Lgs. 5 agosto 2015,
n. 128.
Ciò che appare tuttavia di maggior rilievo, nel senso di addivenire al superamento
del precedente indirizzo, è il mutato contesto normativo di riferimento.
È noto come* *un ormai quasi ventennale orientamento dottrinale abbia sottoposto
a serrata critica la distintone tra accordi di separazione propriamente detti ed
accordi stipulati “in occasione della separazione”, affermando che anche gli accordi
che prevedano, nel contesto di una separazione tra coniugi, atti comportanti trasferimenti
patrimoniali dall’uno all’altro coniuge o in favore dei figli, debbano essere ricondotti
*nell’ambito delle “condizioni della separazione” di cui all’art. 711, comma 4, c.p.c.,
in considerazione del carattere di “negoziazione globale” che la coppia in crisi
attribuisce al momento della “liquidazione” del rapporto coniugale, attribuendo quindi
a detti accordi la qualificazione di contratti tipici, denominati “contratti della
crisi coniugale”, la cui causa è proprio quella di definire in modo non contenzioso
e tendenzialmente definitivo la crisi.*
La tesi innanzi ricordata trae certamente nuova linfa in un contesto normativo che,
quantunque in modo non sempre consapevole e soprattutto coerente, ha certamente attribuito
all’elemento del consenso tra i coniugi il ruolo centrale nella definizione della
crisi coniugale.
Non è questa la sede per un’approfondita disamina delle tappe attraverso le quali
è stato scandito detto percorso, che culmina certamente nelle disposizioni degli
artt. 6 e 12. del D. L. 12 settembre 2014, n. 132, convertito, con modificazioni,
nella L. 10 novembre 2014, n. 162, che hanno, rispettivamente, esteso il procedimento
di negoziazione assistita-da avvocati alla separazione consensuale, al divorzio ed
alla modifica delle condizioni di separazione e di divorzio (art. 6) e previsto che
“i coniugi possono concludere, innanzi al Sindaco, quale Ufficiale dello stato civile,
un accordo di separazione personale, di divorzio o di modifica delle condizioni di
separazione e di divorzio (art. 12), i quali, ad ogni effetto di legge, “tengono
luogo dei provvedimenti giudiziali che definiscono i corrispondenti procedimenti”
e nelle disposizioni sul c.d. divorzio breve di cui alla L. 6 maggio 2015, n. 55,
che:
– ha (art. 1) drasticamente ridotto il tempo d’ininterrotta separazione consensuale
richiesto per poter richiedere il divorzio a dodici mesi dall’udienza di comparizione
dei coniugi dinanzi al Presidente del Tribunale in caso di separazione giudiziale
ed in sei mesi in caso di separazione consensuale, anche quando il giudizio contenzioso
si sia trasformato in consensuale, sia che essa sia avvenuta per mezzo di negoziazione
assistita o di accordo di separazione perfezionato avanti al sindaco quale ufficiale
dello stato civile;
– previsto (art. 2) lo scioglimento della comunione legale tra i coniugi nel momento
in cui il provvedimento presidenziale autorizza i coniugi a vivere separati o alla
data di sottoscrizione del processo verbale dell’udienza di comparizione dei coniugi
dinanzi al Presidente nel procedimento di separazione consensuale, purché ad esso
sia seguito il decreto di omologazione;
– disposto (art. 3) l’immediata applicabilità delle nuove disposizioni ai procedimenti
di separazione già pendenti alla data di entrata in vigore della legge citata.
Senza che in questa sede ci si possa soffermare sull’effettiva portata di disposizioni,
quali ad esempio il terzo periodo del 3° comma dell’art. 12 del citato D.L. n. 132/2014,
quale convertito dalla L. n. 162/2014, secondo il quale l’accordo stipulato dalle
parti dinanzi al Sindaco, quale Ufficiale dello stato civile, “non può contenere
patti di trasferimento patrimoniale”, è sufficiente osservare come le nuove disposizioni,
drasticamente riducendo l’intervento dell’organo giurisdizionale in procedimenti
tradizionalmente segnati da vasta area di diritti indisponibili legati allo status
coniugale ed alla tutela della prole minore, abbiano, nel quadro d’interventi definiti
di “degiurisdizionalizzazione”, *di fatto attribuito al consenso tra i coniugi un
valore ben più pregnante rispetto a quello che, anche a seguito dell’introduzione
del divorzio a domanda congiunta delle parti, aveva pur sempre indotto unanimemente
dottrina e giurisprudenza ad escludere che nel nostro ordinamento giuridico potesse
avere cittadinanza il c.d. divorzio consensuale.*
*Quanto sopra, nei limiti propri della suddetta sentenza, induce a ritenere che,
nel mutato contesto normativo di riferimento, debba riconoscersi il carattere di
negoziazione globale a tutti gli accordi dì separazione che, anche attraverso la
previsione di trasferimenti mobiliari o immobiliari, siano volti a definire in modo
tendenzialmente stabile la crisi coniugale, destinata a sfociare, di li a breve,
nella cessazione degli effetti civili del matrimonio concordatario o nello scioglimento
del matrimonio civile, cioè in un divorzio non solo prefigurato, ma voluto dalle
parti, in presenza delle necessarie condizioni di legge.*
In tale contesto non sembra, infatti, potersi più ragionevolmente negare, quale
che sia la forma che i negozi concretamente vengano ad assumere, che detti negozi
siano da intendersi *quali “atti relativi al procedimento di separazione o divorzio”,
che, come tali possono usufruire dell’esenzione di cui all’art. 19 della L. n. 74/1987
nel testo conseguente alla pronuncia n. 154/1999 della Corte Costituzionale, salvo
che l’Amministrazione contesti e provi, secondo l’onere probatorio cadente a suo
carico, la finalità elusiva degli atti medesimi.*
Infine, va dato atto che, nel ribadire l’applicabilità dell’esenzione di cui all’art.
19 della L. n. 74/1987, come modificato per effetto delle succitate sentenze della
Corte costituzionale, per quanto qui rileva, a “tutti gli atti, documenti e provvedimenti
relativi” ai procedimenti di separazione e divorzio, anche a seguito dell’entrata
in vigore dell’art. 10 del D.Lgs. 14 marzo 2011, n. 23, con la circolare n. 2/2014
(pagg. 62-63) *la stessa Agenzia delle Entrate, richiamando i precedenti documenti
di prassi in materia (circolare e n.27/2012, pag. 10, e circolare n. 18/2013, pagg.
38-41), non opera alcuna distinzione al riguardo tra accordi, comportanti trasferimenti
immobiliari, integranti il contenuto essenziale della separazione ed accordi analoghi
tra i coniugi stipulati in occasione della separazione.
